La definizione di "beni significativi" è stata introdotta dall'art. 7, co.1, lett. b), della legge 23 dicembre 1999, n. 488; con essa si è stabilito che l'aliquota IVA agevolata del 10 per cento delle prestazioni aventi ad oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa, è applicata ai beni significativi entro determinati limiti di valore degli stessi in relazione al valore complessivo dell'intervento.  

L'articolo 7, comma 1, lettera b), L. 488/1999 ha stabilito che per le prestazioni aventi ad oggetto interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, eseguite su edifici a prevalente destinazione abitativa privata, si applica l'aliquota iva agevolata al 10%. Tale agevolazione è stata introdotta con a partire dal 1° gennaio 2000 ed è stata ripetutamente prorogata, fino a quando l'articolo 2, comma 11, L. 191/2009 (Finanziaria per l’anno 2010) ha reso permanente tale disposizione con decorrenza dal 1° gennaio 2012.

L'articolo 7, comma 1, lettera b) specifica che "le prestazioni aventi per oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 31, primo comma, lettere a) (i.e. manutenzione ordinaria), b) (i.e. manutenzione straordinaria), c) (i.e. interventi di restauro e di risanamento conservativo) e d) (i.e. interventi di ristrutturazione edilizia), della legge 5 agosto 1978, n. 457, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata. Con decreto del Ministro delle finanze sono individuati i beni che costituiscono una parte significativa del valore delle forniture effettuate nell'ambito delle prestazioni di cui alla presente lettera (i.e. “beni significativi”), ai quali l'aliquota ridotta si applica fino a concorrenza del valore complessivo della prestazione relativa all'intervento di recupero, al netto del valore dei predetti beni".

La ratio di tale norma è quella di agevolare le prestazioni di servizi aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di recupero a prescindere dalle modalità contrattuali utilizzate per realizzare tali interventi, vale a dire contratto di appalto ovvero fornitura di beni con posa in opera. 

Individuazione dei beni significativi

I beni cosiddetti di "valore significativo", la cui individuazione e' stata effettuata con decreto del Ministro delle Finanze 29 dicembre 1999 (pubblicato sulla G.U. 31.12.1999, n. 306-Serie generale), sono quelli del seguente elenco:

  • ascensori e montacarichi;
  • infissi interni ed esterni;
  • caldaie;
  • videocitofoni;
  • apparecchiature di condizionamento e riciclo dell'aria;
  • sanitari e rubinetteria da bagno;
  • impianti di sicurezza;

Si tratta di beni per i quali è stata posta la presunzione che il loro valore assuma una certa rilevanza rispetto a quello delle forniture effettuate nell’ambito degli interventi (agevolati) di recupero del patrimonio edilizio.

L'elenco deve ritenersi tassativo, nel senso che la limitazione del beneficio puo' venire in causa soltanto in relazione ai beni ivi indicati. I termini utilizzati per l'individuazione dei beni suddetti vanno intesi nel loro significato generico e non in senso tecnico, riferendosi anche ai beni che hanno la stessa funzionalita' di quelli espressamente menzionati ma che per specifiche caratteristiche o esigenze commerciali assumono una diversa denominazione.

Ad esempio:

  • tra le apparecchiature di condizionamento e riciclo dell'aria devono comprendersi anche gli apparecchi per la climatizzazione;
  • la stufa a pellet utilizzata per riscaldare l’acqua per alimentare il sistema di riscaldamento e per produrre acqua sanitaria deve essere assimilata alla caldaia (i.e. bene significativo); diversamente, la stufa a pellet utilizzata soltanto per il riscaldamento dell’ambiente non può essere assimilata alla caldaia.

Per tutti i beni diversi da quelli sopra elencati vale il principio generale che li considera parte indistinta della prestazione di servizi.

Ai beni elencati nel predetto decreto ministeriale (per i quali in via normativa e' stata posta la presunzione che il loro valore assuma una certa rilevanza rispetto a quello delle forniture effettuate nell'ambito delle prestazione agevolate), invece, l'aliquota ridotta si applica solo fino a concorrenza del valore della prestazione, considerato al netto del valore dei predetti beni.

Tale limite di valore deve essere individuato sottraendo dall'importo complessivo della prestazione, rappresentato dall'intero corrispettivo dovuto dal committente, soltanto il valore dei beni significativi. Il valore delle materie prime e semilavorate, nonche' degli altri beni necessari per l'esecuzione dei lavori, forniti nell'ambito della prestazione agevolata, non deve essere individuato autonomamente in quanto confluisce in quello della manodopera.

In sostanza, occorre considerare il valore complessivo della prestazione, individuare il valore del bene o dei beni significativi forniti nell'ambito della prestazione medesima e sottrarlo dal corrispettivo. La differenza che ne risulta costituisce il limite di valore entro cui anche alla fornitura del bene significativo e' applicabile l'aliquota del 10 per cento. Il valore residuo del bene deve essere assoggettato alla aliquota ordinaria del 22 per cento.

Puo' affermarsi, per semplicita', che il "bene significativo" fornito nell'ambito della prestazione resta soggetto interamente alla aliquota del 10 per cento se il suo valore non supera la meta' di quello dell'intera
prestazione, per i beni aventi un valore superiore l'agevolazione si applica entro il limite sopra precisato
.

Di seguito un esempio:

Un elettricista, a cui è stato conferito il compito di ammodernare l'impianto citofonico di un immobile nell'ambito di un intervento di manutenzione straordinaria, installa un videocifono (bene significativo elencato nel D.M. 29.12.1999) con rifacimento di parte dell'impianto elettrico.

Il corrispettivo dell’intervento complessivo è pari ad € 1.000 e il prezzo del videocitofono è pari a € 600.

In questo caso l’aliquota agevolata del 10% risulta applicabile a € 800, cioè € 400 come valore della prestazione e € 400 quale parte del valore del videocitofono che rientra nel limite del valore della prestazione stessa. I restanti € 200, parte del valore del videocitofono che eccede il valore della prestazione, vanno invece assoggettati ad aliquota ordinaria del 22%.

Valore dei beni significativi

L’articolo 7, comma 1, lettera b), della legge 23 dicembre 1999, n. 488 e il D.M. 29 dicembre 1999 non contengono alcuna previsione in merito alla determinazione del valore da imputare ai beni significativi. Al fine di sopperire, in via interpretativa, all’assenza di indicazioni al riguardo, con la circolare 7 aprile 2000, n. 71/E è stato chiarito che il valore dei beni significativi deve essere determinato in base ai principi di carattere generale che disciplinano l’imposta sul valore aggiunto e, in particolare, tenendo conto della norma di cui all’articolo 13 del d.P.R. n. 633 del 1972 relativa alla determinazione base imponibile.

Sul punto è intervenuta la norma di interpretazione autentica, introdotta dall’articolo 1, comma 19 della Legge di Bilancio 2018, chiarendo che il valore dei beni significativideve tener conto solo di tutti gli oneri che concorrono alla produzione dei beni stessi e, dunque, sia delle materie prime che della manodopera impiegata per la produzione degli stessi e che, comunque, non può essere inferiore al prezzo di acquisto dei beni stessi”.

  • se il bene significativo fornito nell’ambito dell’intervento agevolato è prodotto dal prestatore/fornitore stesso, ai fini dell’individuazione dell’aliquota IVA applicabile, il valore del bene è costituito dal relativo costo di produzione, comprensivo degli oneri che concorrono alla realizzazione del medesimo bene (il costo di produzione non può, in particolare, essere inferiore al costo delle materie prime utilizzate ed al costo della manodopera impiegata).Per quanto riguarda il costo di produzione, è il caso di evidenziare che - secondo l’accezione di costo di produzione di cui al principio contabile OIC n. 13 (i.e. Rimanenze) - assumono rilevanza oltre ai costi direttamente imputabili al prodotto, anche i costi indiretti (c.d. costi generali di produzione) sostenuti nel corso della produzione dei beni (come l’ammortamento di beni materiali e immateriali che contribuiscono alla produzione, le manutenzioni e le riparazioni, ecc.), ad esclusione dei costi generali e amministrativi e dei costi di distribuzione dei prodotti. Nel caso in cui il fornitore dei beni significativi sia un’impresa individuale, il valore della manodopera impiegata - compresa, nei termini anzidetti, tra gli oneri che concorrono alla produzione dei beni significativi - può essere determinato tenendo conto della remunerazione del titolare dell’impresa.
  • se il bene significativo fornito nell’ambito dell’intervento agevolato non è prodotto dal prestatore/fornitore, bensì acquisti lo stesso da terzi, il valore del bene, ai fini dell’individuazione dell’aliquota IVA applicabile, non può essere inferiore al suo valore di acquisto.

L’intervento del legislatore è diretto ad escludere dal valore del bene significativo, determinato nei termini anzidetti, il margine aggiunto dal prestatore al costo di produzione o al costo di acquisizione del bene significativo per determinare il prezzo finale di cessione dello stesso al cliente/committente (il c.d. mark-up). Ciò che rileva, dunque, è solo il costo “originario” del bene significativo, sia esso di produzione ovvero di acquisizione presso terzi. 

Parti e pezzi staccati di beni significativi

Il limite di applicabilita' dell'agevolazione previsto per i beni significativi concerne i beni, indicati nel decreto Ministeriale, considerati nella loro interezza e non e' riferibile alle singole parti o pezzi staccati che li compongono. Le componenti staccate (ad esempio il bruciatore di una caldaia) quando vengono fornite nell'ambito di una prestazione di servizi avente ad oggetto un intervento di recupero agevolato, non assumono rilevanza autonoma ma, al pari degli altri beni diversi da quelli indicati nel decreto ministeriale come beni significativi, confluiscono nel trattamento fiscale previsto per la prestazione. Cio' sia che trattisi di parti aventi notevole rilevanza rispetto alla struttura ed alla funzionalita' del bene sia che trattisi di parti di scarso valore.

Per quanto riguarda le parti staccate dei beni significativi, fornite unitamente a questi ultimi nell’ambito di una prestazione di servizi avente ad oggetto un intervento di recupero agevolato (i.e. intervento di manutenzione ordinaria o straordinaria), si pone il problema di verificare se le stesse assumano rilevanza autonoma e, quindi, al pari degli altri beni diversi da quelli indicati nel citato decreto ministeriale come “beni significativi”, siano soggette al medesimo trattamento fiscale previsto per la prestazione di servizi o se, diversamente, vadano considerate quali componenti essenziali del bene significativo e, dunque, ne seguano le sorti per quanto concerne la determinazione dell’aliquota applicabile. In base alla norma di interpretazione autentica prevista dall’art. 1, comma 19, della Legge di Bilancio 2018, la verifica in merito alla rilevanza delle parti staccate rispetto al bene significativo, ai fini della corretta determinazione della base imponibile sulla quale applicare l’IVA con aliquota nella misura del 10 per cento, “si effettua in base all’autonomia funzionale delle parti rispetto al manufatto principale (i.e. bene significativo), come individuato nel citato decreto ministeriale (i.e. D.M. 29 dicembre 1999); […]”.

In altri termini, le parti staccate dei beni significativi (il valore delle stesse), solo se connotate dalla loro autonomia funzionale rispetto al manufatto principale (bene significativo) non sono comprese nel valore del bene significativo, ai fini della verifica della quota di valore non soggetta ad aliquota nella misura del 10 per cento. Diversamente, se la parte staccata concorre alla normale funzionalità dei beni significativi ed è, dunque, priva di una propria autonomia funzionale, la stessa deve essere considerata parte integrante dei medesimi beni. In quest’ultimo caso, il valore della parte staccata deve confluire, ai fini della determinazione del limite cui applicare l’aliquota IVA del 10 per cento, nel valore dei beni significativi.

Peraltro, qualora l’intervento di manutenzione agevolato abbia ad oggetto l’installazione/sostituzione della sola componente staccata di un bene significativo (già installato precedentemente), ai fini dell’applicazione dell’aliquota agevolata, non è necessario alcun apprezzamento in merito all’autonomia funzionale di detta componente rispetto al bene significativo; in tal caso, infatti, l’intervento non ha ad oggetto l’installazione del bene significativo, bensì la sostituzione/installazione di una sua parte staccata. Conseguentemente, ai fini dell’applicazione dell’aliquota nella misura del 10 per cento, il valore della parte staccata è attratto nel valore complessivo della prestazione di servizi.

Si pensi, a titolo esemplificativo, alla mera sostituzione del bruciatore della caldaia (i.e. bene significativo) già installata. Sebbene il bruciatore (componente/parte staccata della caldaia), astrattamente considerato, non presenti, nei termini anzidetti, un’autonomia funzionale rispetto alla caldaia, il valore dello stesso confluisce indistintamente nel valore della prestazione di servizi, ciò, in quanto nell’ambito dell’intervento non viene fornito il bene significativo (i.e. caldaia), bensì esclusivamente una componente dello stesso. 

Casi particolari

  • Tapparelle

Avendo riguardo alle tapparelle ovvero ad analoghi sistemi oscuranti come gli scuri o le veneziane, si ritiene che le stesse siano funzionalmente autonome rispetto agli infissi. Ciò, in quanto, a differenza degli infissi, idonei a consentire l’isolamento ed il completamento degli immobili, le tapparelle sono installate allo scopo di proteggere gli infissi esterni dagli agenti atmosferici ed a preservare gli ambienti interni dalla luce e dal calore.
In considerazione di tale autonomia funzionale rispetto agli infissi esterni e/o interni dell’abitazione, le tapparelle (il valore/costo delle tapparelle) non sono attratte nel valore degli infissi (i.e. beni significativi), ma sono ricomprese nel valore della prestazione di servizio soggetta ad IVA con applicazione dell’aliquota nella misura del 10 per cento.
In altri termini, in relazione all’intervento di manutenzione avente ad oggetto l’installazione degli infissi comprendenti le tapparelle, l’IVA al 10 per cento si applica su una base imponibile costituita dal corrispettivo pattuito per l’intervento di manutenzione, comprensivo del valore (costo) delle tapparelle. Gli infissi (i.e. beni significativi), invece, sono interamente soggetti ad IVA con aliquota del 10 per cento solo se il loro valore non supera la metà del valore dell’intera prestazione (ivi compreso, come precisato, il valore delle tapparelle). L’eventuale eccedenza di valore degli infissi resta, quindi, soggetto ad IVA con aliquota ordinaria.
Diversamente, le tapparelle o gli altri sistemi oscuranti non assumono, in ogni caso, autonoma rilevanza rispetto al manufatto principale, qualora siano strutturalmente integrati negli infissi. In tal caso, ai fini dell’applicazione dell’aliquota IVA nella misura del 10 per cento, il valore degli infissi è comprensivo del valore delle tapparelle.

  • Zanzariere

Le medesime considerazioni sopra esposte con riferimento alle tapparelle valgono anche ai fini del trattamento fiscale degli interventi di manutenzione aventi ad oggetto l’installazione di zanzariere e di inferriate o grate di sicurezza. In particolare, le zanzariere non concorrono come gli infissi all’isolamento e al completamento dell’immobile, bensì le stesse sono installate al fine di proteggere gli ambienti interni contro le zanzare e altri insetti.
In considerazione di detta autonomia funzionale rispetto agli infissi, si ritiene che il valore delle zanzariere non assuma rilievo ai fini della determinazione del limite cui applicare l’aliquota IVA del 10 per cento . Il costo/corrispettivo imputabile alle zanzariere deve essere, quindi, compreso nel corrispettivo pattuito per la prestazione oggetto dell’intervento di manutenzione.
Come già chiarito in relazione ai sistemi oscuranti, anche le zanzariere non assumono autonoma rilevanza rispetto agli infissi, qualora siano strutturalmente integrati negli stessi. In tal caso, ai fini dell’individuazione della quota parte della base imponibile soggetta ad aliquota nella misura ordinaria e della quota parte soggetta ad aliquota nella misura del 10 per cento, il valore degli infissi è comprensivo del valore delle zanzariere.

  • Grate di sicurezza

le grate di sicurezza, installate al fine di prevenire atti illeciti da parte di terzi, in linea di principio, le stesse non sono riconducibili - neppure sotto il profilo funzionale - ad alcuna delle categorie di beni significativi elencate nel citato decreto ministeriale. Le grate, installate al fine di evitare il compimento di atti illeciti da parte di terzi, non possono essere considerate alla stregua di parti/componenti separate degli infissi (i.e. beni significativi) - nell’accezione di cui alla norma di interpretazione autentica - in quanto le grate, in virtù della loro autonoma rilevanza sotto il profilo funzionale, costituiscono esse stesse dei beni diversi e indipendenti dagli infissi esterni e/o interni dell’abitazione.
Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 10 per cento all’intervento di manutenzione avente ad oggetto l’installazione degli infissi e delle grate di sicurezza, il valore delle grate non assume autonoma rilevanza e non deve confluire nel valore degli infissi (rectius, beni significativi), bensì nel valore complessivo della prestazione soggetta all’aliquota del 10 per cento.

Tipologia di intervento

La circolare 15/E del 12 luglio 2018 indica che " La categoria dei beni significativi - individuati, come sarà illustrato in seguito, dal D.M. del 29 dicembre 1999 - assume rilevanza, peraltro, solo nelle ipotesi in cui siano realizzati interventi di manutenzione ordinaria e di manutenzione straordinaria su immobili a prevalente destinazione abitativa privata, a condizione che i suddetti beni vengano forniti dallo stesso soggetto che esegue la prestazione (i beni forniti da un soggetto diverso o acquistati direttamente dal committente dei lavori sono soggetti ad IVA con applicazione dell’aliquota nella misura ordinaria).

In particolare, qualora nell’ambito degli interventi anzidetti (manutenzione ordinaria e manutenzione straordinaria) siano impiegati i beni costituenti una parte significativa del valore della prestazione, il bene significativo fornito nell’ambito della prestazione resta soggetto interamente all’aliquota nella misura del 10 per cento se il suo valore non supera la metà di quello dell’intera prestazione. Se, invece, il valore del bene significativo supera tale limite, l’aliquota nella misura del 10 per cento si applica al bene solo fino a concorrenza della differenza tra il valore complessivo dell’intervento di recupero e quello dei beni significativi. Sul valore residuo del bene significativo trova applicazione l’aliquota nella misura ordinaria. "

Pertanto in base all’articolo 7 comma 1, lettera b), della legge 23 dicembre 1999, n. 488  per ... " b) le prestazioni aventi per oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 31, primo comma, lettere a) (i.e. manutenzione ordinaria), b) (i.e. manutenzione straordinaria), c) (i.e. interventi di restauro e di risanamento conservativo) e d) (i.e. interventi di ristrutturazione edilizia), della legge 5 agosto 1978, n. 457, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata" la disciplina dei beni significativi si applica solo per gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria.

Interventi di recupero del patrimonio edilizio Beni significativi
manutenzione ordinaria SI 
manutenzione straordinaria SI
interventi di restauro e di risanamento conservativo NO
interventi di ristrutturazione edilizia NO

Modalita' di fatturazione

La fattura emessa ai sensi dell'art. 21 del DPR n. 633 del 1972 dal prestatore che realizza l'intervento di recupero agevolato deve indicare, oltre al servizio formante l'oggetto della prestazione, anche i beni di valore significativo (individuati con il decreto del Ministro delle Finanze del 29 dicembre 1999), che vengono forniti nell'ambito dell'intervento stesso. 

Tale distinta indicazione si rende necessaria in quanto i suddetti beni sono suscettibili di essere assoggettati a due distinte aliquote, quella del 10 per cento entro il limite di valore pari alla differenza tra il prezzo della prestazione complessiva ed il valore dei beni medesimi e quella del 20 per cento per la parte di valore residua.

Al fine di evidenziare la corretta applicazione del beneficio occorre che in fattura sia indicato sia il corrispettivo complessivo dell'operazione, comprensivo del valore dei suddetti beni, che il valore di questi ultimi. La base imponibile da assoggettare all'aliquota del dieci per cento risulta costituita dalla differenza tra i due importi e dalla parte di valore del bene significativo corrispondente a tale differenza. L'ammontare che residua deve, invece, essere assoggettato all'aliquota del venti per cento.

I suddetti dati devono essere evidenziati in fattura anche nel caso in cui dal calcolo risulti che l'intero valore del bene significativo deve essere assoggettata all'aliquota ridotta.

Nella ipotesi in cui l'emissione della fattura non risulti obbligatoria, il documento di certificazione fiscale emesso in luogo della stessa deve recare comunque le indicazioni sopra menzionate, idonee a costituire strumento di supporto per la verifica della corretta applicazione dell'aliquota del 10 per cento.

Modalita' di fatturazione in caso di pagamento di acconti

Le modalita' di fatturazione sopra descritte, comportano la necessita' di particolari aggiustamenti nel caso in cui il pagamento del corrispettivo avvenga in piu' soluzioni.

Rispetto a tale ipotesi si precisa che se la realizzazione dello intervento di recupero comporta anche la fornitura di beni significativi, il limite di valore entro cui applicare l'aliquota del 10 per cento ai suddetti beni, dovra' essere calcolato in relazione all'intero corrispettivo dovuto dal committente e non ad un singolo acconto o al solo saldo. Il valore del bene significativo dovra' poi essere riportato, nella quota percentuale corrispondente alla parte di corrispettivo pagata, in ogni fattura relativa al singolo pagamento, indicando sia la parte di valore del bene significativo da assoggettare all'aliquota del 10 per cento sia quella da assoggettare all'aliquota ordinaria.

Reverse charge IVA e beni significativi

La circolare n. 71/E del 7 aprile 2000 ha precisato che la disposizione agevolativa in materia di aliquota IVA prevista per i beni significativi, riguarda esclusivamente le prestazioni effettuate nei confronti dei consumatori finali, e tale disposizione non può trovare applicazione nelle ipotesi di cui alla lett. a-ter), sesto comma, dell’articolo 17 del citato DPR n. 633 del 1972 "reverse charge - inversione contabile", che, come noto, riguardano i soli rapporti tra i soggetti passivi d’imposta (n.d.r. i titolari di partita iva).

Riferimenti:

  • Art. 7, co.1, lett. b), della legge 23 dicembre 1999, n. 488;
  • Circolare n. 71 del 07/04/2000;
  • Circolare n. 37/E del 22/12/2015;
  • Circolare n. 15/E del 12/07/2018.