Con la circolare n. 24/E del 31 luglio 2013 arrivano le indicazioni operative dell’Agenzia delle Entrate sul nuovo strumento accertativo che intercetta le posizioni a maggior rischio di evasione, in attuazione del decreto Mef del 24 dicembre 2012, che ha stabilito il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità contributiva sulla base dei quali può essere fondata la determinazione sintetica del reddito o del maggior reddito complessivo delle persone fisiche.

Le nuove disposizioni si applicano con riferimento agli accertamenti relativi ai redditi dichiarati per il 2009 e seguenti, superando il previgente impianto normativo, che rimane in vigore per i controlli relativi ai periodi d’imposta precedenti.

La nuova disciplina stabilisce che:

• la  determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione relativa che tutto quanto è stato speso nel periodo d’imposta sia stato finanziato con redditi del periodo medesimo, ferma restando la possibilità per il contribuente di provare che le spese sono state finanziate con altri mezzi, ivi compresi i redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte  a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile;
• a detta presunzione si affianca, con pari efficacia, quella basata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, ferma restando la prova contraria del contribuente;
• in ambedue i casi il contribuente è tutelato da una «clausola di garanzia»: la determinazione sintetica è consentita solo quando lo scostamento tra il reddito complessivo determinato presuntivamente e quello dichiarato sia pari ad almeno il 20%;
• il  contribuente è ulteriormente e significativamente garantito dall’ampia possibilità di fornire eventuali elementi di prova per giustificare lo scostamento tra il reddito dichiarato e la capacità di spesa a lui attribuita, sia prima che dopo l’avvio del procedimento di accertamento con adesione, che deve essere obbligatoriamente attivato, in ossequio alle  disposizioni contenute nello Statuto del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212);
• dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall’articolo 10 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ferma restando la spettanza delle detrazioni d’imposta.

Più in particolare, il nuovo quarto comma dell’articolo 38 del d.P.R. n. 600/73 dispone che gli uffici possono determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla  base delle “spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta”.

Il nuovo quinto comma dell’articolo 38 prevede che la determinazione sintetica del reddito possa essere, altresì, fondata sul “contenuto induttivo” di elementi indicativi di capacità contributiva.

Particolare rilevanza assumono nel rinnovato accertamento sintetico, le modifiche consistenti nell’istituzionalizzazione del contraddittorio preventivo obbligatorio .

L’articolo 38, settimo  comma, nella nuova formulazione, dispone, infatti, che “L'ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona, o per mezzo di rappresentanti, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di  accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”.

Il sesto comma dell’articolo 38, prevede che la determinazione sintetica del reddito (di cui ai commi quarto e quinto) è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato.

Ai  fini  dell’applicazione delle nuove regole è, pertanto, sufficiente uno scostamento più ridotto rispetto a quello previsto dalla disciplina applicabile fino agli accertamenti relativi alle annualità precedenti al 2009 (pari ad un quarto); è, inoltre, sufficiente che lo scostamento si verifichi per un solo periodo d’imposta e non più per un biennio.

Il settimo comma, ultima parte, dell’articolo 38 prevede, infine, che, dal reddito complessivo determinato sinteticamente, sono deducibili gli oneri previsti dall'articolo 10 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi e le detrazioni dall’imposta previste per legge.

L’accertamento sintetico basato sul nuovo “redditometro”

Il  decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 24 dicembre 2012 (di seguito “decreto”) ha dato piena attuazione alla modifica normativa introdotta con l’articolo 22 del decreto legge n.78 del 2010. Specifiche analisi hanno permesso di individuare un numero significativo di spese connesse ai diversi aspetti della vita quotidiana, compresa l’acquisizione di beni durevoli, in relazione alla tipologia di nucleo familiare e all’area territoriale di appartenenza.

Sono state, in concreto, definite circa cento voci di spesa riconducibili alle seguenti macro categorie: 

• “Consumi generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature“;
• “Abitazione”;
• “Combustibili ed energia”;
• “Mobili, elettrodomestici e servizi per la casa”;
• “Sanità”;
• “Trasporti”;
• “Comunicazioni”;
• “Istruzione”;
• “Tempo libero, cultura e giochi”;
• “Altri beni e servizi”;
• “Investimenti”.

Il nuovo strumento accertativo tiene conto, pertanto, della capacità dell’Amministrazione finanziaria di intercettare informazioni relative ad un numero significativo di elementi di spesa dei contribuenti, in quanto presenti in Anagrafe Tributaria, o, comunque, disponibili.

Il citato decreto, relativamente alla quantificazione dell’ammontare della spesa attribuibile al contribuente, distingue tra:

1. spese di ammontare certo, oggettivamente riscontrabile, conosciuto dal contribuente  e  dall’Amministrazione  finanziaria  (per  semplicità,  di seguito, “spese certe”);
2. spese di ammontare determinato dall’applicazione ad elementi presenti in Anagrafe Tributaria o, comunque, disponibili (ad esempio potenza delle auto, lunghezza delle barche, etc.) di  valori medi rilevati  dai dati dell’ISTAT  o  da  analisi  degli  operatori  appartenenti  ai  settori economici  di  riferimento  (per  semplicità,  di  seguito,  “spese  per elementi certi”);
3. spese  per  beni  e  servizi  di  uso  corrente  (la  cui  classificazione  è mutuata  dall’ISTAT),  di  ammontare  pari  alla  spesa  media  risultante dall’indagine  annuale  sui  consumi  delle  famiglie  compresa  nel Programma  statistico  nazionale,  ai  sensi  dell’articolo  13  del  d.lgs.  6 settembre 1989, n. 322, effettuata su campioni significativi di famiglie, differenziate per composizione e area geografica di appartenenza,  (per semplicità, di seguito, “spese ISTAT”);
4. quota di spesa, sostenuta nell’anno in esame, per l’acquisto di beni e servizi durevoli.

La ricostruzione sintetica del reddito complessivo delle persone fisiche, tiene conto, peraltro, della quota di risparmio riscontrata, formatasi nell’anno. I valori ISTAT, pertanto, hanno la funzione di integrare gli elementi presenti in Anagrafe Tributaria. In ragione delle descritte caratteristiche, il contraddittorio è focalizzato su dati certi e situazioni di fatto oggettivamente riscontrabili, con la conseguente riduzione al minimo dell’incidenza delle presunzioni.

L’attività istruttoria. Il contraddittorio.

In primo luogo l’ufficio, che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo, ha l’obbligo di “..invitare il contribuente a comparire di persona, o per mezzo di rappresentanti,  per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento…”.
 

L’articolo 38, settimo comma, ripropone quindi la locuzione presente nell’articolo 32, primo comma, n. 2) dello stesso d.P.R. n. 600/73, che disciplina gli ordinari poteri istruttori dell’ufficio.
 

Pertanto, utilizzando tale strumento istruttorio, l’ufficio invita il contribuente selezionato a presentarsi per fornire dati e notizie ai fini dell’accertamento, indicando nell’invito stesso gli elementi e le circostanze rilevanti. Fin dal primo incontro il contribuente, naturalmente, può fornire chiarimenti sugli elementi di spesa individuati e sul proprio reddito.
 

Il quarto comma del novellato articolo 38 del D.P.R. n.600/73, al quale, peraltro, rinvia l’ultimo periodo del quinto comma, infatti, consente la determinazione sintetica del reddito “salva  la  prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile”; in linea con la precedente formulazione dell’articolo 38, quarto comma e seguenti, il contribuente può così superare la presunzione di legge di cui al citato comma. Il contribuente può infatti fornire la prova che le spese sostenute nel periodo d’imposta sono state finanziate con:
 

1. redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta;
2. redditi esenti;
3. redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta;
4. redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile.

Peraltro, il contribuente, come espressamente previsto anche dall’articolo 4 del decreto, può fornire elementi per la rettifica dei dati e per l’integrazione delle informazioni presenti nell’Anagrafe Tributaria, dimostrare con prove dirette che le “spese certe” attribuite hanno un diverso ammontare o che sono state sostenute da soggetti terzi.
 

Il contraddittorio avrà ad oggetto:

• le “spese certe”, per le quali il contribuente può dimostrare con provecerte e dirette basate su idonea documentazione l’errata imputazione della spesa o l’inesattezza delle  informazioni in possesso dell’Amministrazione;
• la concreta disponibilità di un bene di cui l’Amministrazione possiede tutte le informazioni relative alle specifiche caratteristiche tecniche (ampiezza, categoria catastale, potenza, dimensioni, etc...), a cui sono direttamente riconducibili le spese di mantenimento (“spese per elementi  certi”).  Per  questa  tipologia  di  spesa  il  contribuente,oltre  a  dimostrare  l’eventuale  inesattezza  delle  informazioni contenute  nell’invito,  potrà  dare  evidenza  di  fatti,  situazioni  e circostanze, supportate anche indirettamente da documentazione, da cui si possa riscontrare l’inesattezza relativa alla ricostruzione della spesa, o la diversa imputazione della stessa (ad esempio:  l’inagibilità dell’immobile  relativamente  alla  quantificazione  delle  spese  di acqua,  condominio  e  manutenzione  ordinaria;  il  sequestro temporaneo  del  mezzo  di  trasporto  per  provvedimento  dell’autorità municipale  o  giudiziaria  relativamente  alla  quantificazione  delle spese per carburanti, pezzi di ricambio, etc…);
• le spese per investimenti sostenute nell’anno, in relazione alle quali potrà  essere  fornita  la  prova  della  formazione  della  provvista  e dell’utilizzo  della  stessa  per  l’effettuazione  dello  specifico investimento;
• il  risparmio,  in  relazione  al  quale  il  contribuente  fornirà  ogni  utile informazione relativa alla quota formatasi nell’anno.

Se il contribuente fornisce chiarimenti esaustivi in ordine alle “spese certe”, “spese  per  elementi  certi”, agli investimenti ed alla quota di risparmio dell’anno, l’attività di controllo basata  sulla ricostruzione sintetica del reddito si esaurisce nella prima fase del contraddittorio.
 

In caso contrario saranno oggetto del contraddittorio anche le spese medie rilevate dall’ISTAT (“spese ISTAT”), connesse all’appartenenza ad una determinata tipologia di famiglia che  vive in una specifica zona geografica, per le quali il contribuente potrà utilizzare argomentazioni logiche a sostegno di una sua diversa rappresentazione della situazione di fatto. A tale riguardo l’ufficio considera anche le evidenze e le argomentazioni in concreto rappresentate dal contribuente, logicamente sostenibili, pur se non supportate da documentazione, nell’ottica di assicurare l’economicità e l’efficacia dell’azione amministrativa.
 

Resta salva, naturalmente, come detto, la possibilità del contribuente, per tutte le tipologie di spesa innanzi indicate, di dimostrare che le spese sono state sostenute da terzi o che le stesse sono state sostenute con redditi per i quali non sussiste l’obbligo di dichiarazione.
 

Durante il confronto con l’Agenzia, il contribuente è informato delle modalità di svolgimento del procedimento accertativo nel rispetto delle disposizioni contenute nello “Statuto del Contribuente”. In sede di contraddittorio si ripone la massima attenzione sull’utilizzo di argomenti comprensibili atti ad assicurare un agevole e trasparente confronto con il contribuente, fornendo allo stesso un quadro completo della situazione rilevata e riassumendo, in esito al contraddittorio, i punti fondamentali dello stesso, le successive fasi e la relativa tempistica.
 

Per ogni incontro viene redatto un verbale in cui è riportata sinteticamente la documentazione prodotta dal contribuente e le motivazioni addotte.
 

Se continuano a sussistere elementi di incoerenza o il contribuente non si presenta, l’ufficio valuta l’opportunità di adottare più penetranti poteri di indagine conferiti all'Amministrazione, adeguati al caso concreto, anche in ragione della significatività dello scostamento tra reddito dichiarato e reddito determinabile sinteticamente.
 

Attraverso, ad esempio, l’utilizzo dello strumento istruttorio delle indagini finanziarie potrebbero rendersi evidenti movimentazioni finanziarie riconducibili all’esercizio di attività d’impresa  o di lavoro autonomo, tali da richiedere attente valutazioni circa la maggiore efficacia dell’accertamento del reddito delle relative categorie.
 

Potrebbero, altresì, rendersi necessarie richieste di dati e notizie rilevanti a soggetti terzi che abbiano intrattenuto rapporti con il contribuente.
L’articolo 38, settimo comma, stabilisce, nell’ambito del procedimento di ricostruzione sintetica del reddito, l’obbligo per l’ufficio di attivare l’accertamento con adesione ai sensi dell’articolo  5 del d.lgs. n. 218/97.
 

In tale ipotesi il contribuente riceverà un nuovo invito al contraddittorio con la quantificazione del maggior reddito accertabile e delle maggiori imposte e la proposta di adesione ai contenuti dell’invito. Il vigente articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 218/97, stabilisce che nell’invito in argomento devono essere indicati, tra l’altro, i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte. Pertanto, l’ufficio dovrà fare riferimento a quanto emerso nel corso dell’istruttoria svolta, con particolare riguardo ai contenuti dei verbali degli incontri precedenti e agli  elementi ed alle argomentazioni del contribuente, nonché alle osservazioni dell’ufficio stesso.
 

Tale invito può essere definito, ai sensi del comma 1-bis del citato articolo 5, mediante il versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione, con la riduzione alla metà della misura delle sanzioni previste dall’articolo 2, comma 5, del medesimo decreto legislativo.
 

Se il contribuente non aderisce ai contenuti dell’invito al contraddittorio, il procedimento ordinario di adesione su iniziativa dell’ufficio prosegue e per ogni incontro successivo viene redatto  un verbale  in  cui  si  riporta  sinteticamente  l’eventuale  ulteriore documentazione prodotta e le motivazioni addotte.
 

Se al termine del contraddittorio si perviene al perfezionamento dell’accertamento con adesione, si fruisce del beneficio dell’applicazione delle sanzioni ridotte ad un terzo del minimo previsto dalla legge.

Nel caso in cui il contribuente non si presenti ovvero al termine del procedimento non si pervenga al perfezionamento dell’adesione, l’ufficio emette l’avviso di accertamento.
 

Nella motivazione devono essere evidenziate le vicende dell’intero iter accertativo risultante dalle verbalizzazioni dei momenti di confronto con il contribuente ed, in particolare, i motivi del  mancato accoglimento delle proposte avanzate dalla parte.

Riferimenti normativi:

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 24/E del 31/07/2013;
• Articolo 38, commi dal quarto al settimo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;
• Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 24 dicembre 2012.