Con il decreto legge 28 giugno 1990, n. 167 convertito, con modificazioni, nella Legge del 4 agosto 1990 n. 227 "monitoraggio fiscale" (pubblicata in Gazzetta Ufficiale n. 186 del 10 agosto 1990) si prevedono a carico dei contribuenti, che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria, degli adempimenti dichiarativi, inoltre sono stabiliti specifici obblighi a carico degli intermediari residenti che intervengono in operazioni di trasferimenti transfrontalieri di attività finanziarie. I contribuenti obbligati a rilevare ai fini fiscali taluni trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori comunicano ogni anno mediante la compilazione quadro RW, allegato al modello Unico, tali dati.

I contribuenti devono riportare nella dichiarazione annuale dei redditi (mediante la compilazione del quadro RW) gli investimenti e le attività attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, nonché l’ammontare dei trasferimenti da, verso e sull’estero che nel corso del periodo d’imposta hanno interessato i medesimi investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria, semprechè l’ammontare dei predetti investimenti ed attività ovvero quello dei movimenti effettuati nel corso dell’anno sia di importo complessivo superiore a euro 10.000.

Gli intermediari residenti sono, invece, tenuti a rilevare e a segnalare i flussi transfrontalieri di attività finanziarie qualora intervengano nelle relative operazioni di trasferimento. Gi stessi devono comunicare i dati, in sede di compilazione del modello del sostituto d’imposta (quadro SO del mod. 770), per evidenziare la fuoriuscita o la chiusura di rapporti dedicati ad attività rimpatriate a seguito della speciale procedura di emersione delle attività finanziarie e patrimoniali esportate o detenute all’estero senza l’osservanza delle disposizioni normative in materia di monitoraggio fiscale (cosiddetto “scudo fiscale”).

Trasferimenti attraverso intermediari residenti

Le banche, le societa' di intermediazione mobiliare e l'Ente poste italiane mantengono evidenza, anche mediante rilevazione elettronica, dei trasferimenti da o verso l'estero di denaro, titoli o certificati in serie o di massa, di importo superiore a euro 10.000, effettuati, anche attraverso movimentazione di conti o mediante assegni postali, bancari e circolari, per conto o a favore di persone fisiche, enti non commerciali e di societa' semplici e associazioni equiparate ai sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, residenti in Italia. Tali evidenze riguardano le generalita' o la denominazione o la ragione sociale, il domicilio, il codice fiscale del soggetto residente in Italia per conto o a favore del quale e' effettuato il trasferimento, nonche' la data, la causale e l'importo del trasferimento medesimo e gli estremi identificativi degli eventuali conti di destinazione.

Analoghe evidenze sono mantenute da societa' finanziarie, fiduciarie, e da ogni altro intermediario, diverso da quelli indicati al paragrafo precedente, che per ragioni professionali effettua il trasferimento o comunque si interpone nella sua esecuzione.

Le suddette evidenze devono essere tenute a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per cinque anni e devono essere trasmesse con le modalità individuate con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 luglio 2003 entro il 31 marzo dell’anno successivo a  quello in cui le operazioni sono state effettuate.

L'amministrazione finanziaria procede, anche sulla base di criteri selettivi adottati per i controlli annuali, a verifiche nei confronti delle persone fisiche, degli enti non commerciali e delle societa' semplici e associazioni equiparate.

Trasferimenti senza l'utilizzo di intermediari finanziari residenti

Obblighi di monitoriaggio a carico dei contribuenti - Ambito soggettivo

Sono tenuti agli obblighi di monitoraggio le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici e soggetti equiparati, residenti in Italia. In tale ambito soggettivo sono ricomprese le persone fisiche titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo.

Pertanto l’obbligo di dichiarazione sussiste, indipendentemente dal tipo di contabilità adottata, anche nel caso in cui le operazioni siano poste in essere dagli interessati in qualità di esercenti attività commerciali o professionali e nonostante essi siano soggetti a tutti gli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili previsti dalle norme fiscali. Resta fermo che i soggetti interessati devono essere fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. A tal fine, con riguardo alle persone fisiche, si deve fare riferimento alla nozione contenuta nell’articolo 2, comma 2, del TUIR, in base alla quale si considerano residenti “le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”. Tali criteri sono, come noto, alternativi essendo sufficiente che sia verificato anche uno solo di essi affinché una persona fisica possa considerarsi fiscalmente residente in Italia.

Il requisito della residenza si acquisisce ex tunc con riferimento al periodo d’imposta nel quale la persona fisica instaura il collegamento territoriale rilevante ai fini fiscali. Pertanto, soltanto alla fine dell’anno solare è possibile effettuare la verifica del requisito temporale della permanenza in Italia (183 o 184 giorni in caso di anno bisestile) per determinare la residenza fiscale della persona. Inoltre, come stabilito dal successivo comma 2-bisdel medesimo articolo 2 del TUIR, si considerano altresì residenti, salvo prova contraria del contribuente, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze. Al riguardo si ricorda che, fino all’emanazione del citato decreto, si considerano residenti in Italia i cittadini emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato individuati dal D.M. 4 maggio 1999 (cosiddetta “black list”). Ne consegue che anche tali soggetti rientrano nell’ambito soggettivo di applicazione delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale.

Per le società semplici, leassociazioni e gli enti non commerciali, gli articoli 5, comma 3, lettera d), e 73, comma 3, del TUIR stabiliscono che si considerano residenti i soggetti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

I predetti soggetti residenti sono tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale nell’ipotesi di detenzione di attività, finanziarie e patrimoniali, a titolo di proprietà o di altro diritto reale e indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e quindi anche se pervengono da eredità o donazioni.

Qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti all’effettuazione di tale adempimento sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà. Ciò in quanto sia la titolarità del diritto di usufrutto che della nuda proprietà sono in grado di generare redditi di fonte estera.

Se le attività finanziarie o patrimoniali sono in comunione o cointestate l’obbligo di compilazione del modulo RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento al valore relativo alla propria quota di possesso.

In particolare, il monitoraggio è riferito alla sola quota parte di propria competenza qualora l’esercizio dei diritti relativi all’intero bene richiede un analogo atto di disposizione da parte degli altri cointestatari (ad esempio, azioni in comunione, immobili in comproprietà). Per effetto di consolidati orientamenti giurisprudenziali, sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione (v. sentenze della Cassazione, Sezione tributaria, dell’11 giugno 2003, n. 9320 e del 21 luglio 2010, nn. 17051 e 17052).

Conseguentemente, in caso di attività finanziarie o patrimoniali cointestate il modulo RW deve essere compilato da ogni intestatario con riferimento all’intero valore delle attività (e non limitatamente alla quota parte di propria competenza) qualora questi abbia la disponibilità piena delle stesse. E’ il caso, ad esempio, del conto corrente cointestato ad entrambi i coniugi. Analoghe conseguenze si determinano in caso di conto corrente estero intestato ad un soggetto residente sul quale vi è la delega di firma di un altro soggetto residente; in tal caso, anche il delegato è tenuto alla compilazione del modulo RW per l’indicazione dell’intera consistenza del conto corrente detenuto all’estero e dei relativi trasferimenti qualora si tratti di una delega al prelievo e non soltanto di una mera delega ad operare per conto dell’intestatario.

Consistenza delle attività di natura finanziaria e patrimoniale

Come accennato, nella dichiarazione dei redditi i contribuenti devono indicare le attività estere di natura finanziaria e gli investimenti all’estero, detenuti al termine del periodo d’imposta, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia. L’obbligo sussiste se l’ammontare complessivo delle attività finanziarie e patrimoniali, complessivamente considerate, supera l’importo di 10.000 euro al 31 dicembre del periodo d’imposta di riferimento.

Attività di natura finanziaria

Per attività estere di natura finanziaria devono intendersi quelle attività da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. A titolo esemplificativo, sono oggetto di segnalazione:

• attività i cui redditi sono corrisposti da soggetti non residenti, tra cui, le partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti non residenti, le obbligazioni estere e i titoli similari, i titoli pubblici  italiani e i titoli equiparati emessi all’estero, i titoli non rappresentativi di merce e i certificati di massa emessi da non residenti (comprese le quote di OICR esteri), le valute estere, depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero indipendentemente dalle modalità di alimentazione (ad esempio, accrediti di stipendi, di pensione o di compensi);
• contratti di natura finanziaria stipulati con controparti non residenti, tra cui, finanziamenti, riporti, pronti contro termine e prestito titoli, nonché polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione stipulate con compagnie di assicurazione estere;
• contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato;
• metalli preziosi allo stato grezzo o monetato detenuti all’estero;
• diritti all’acquisto o alla sottoscrizione di azioni estere o strumenti finanziari assimilati;
• forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero.

Devono essere indicate nel modulo RW anche le attività finanziarie italiane detenute all’estero - ad esempio, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, le partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti o le quote di una srl italiana - in quanto produttive di redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera. Si ricorda che con la circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002 (risposta 1.28) sono state considerate “detenute all’estero” anche le partecipazioni in società italiane detenute per il tramite di una società estera interposta.

Tutte le suddette attività vanno indicate nel modulo RW in quando potenzialmente produttive di redditi di fonte estera imponibili in Italia. L’articolo 6 del decreto legge n. 167 del 1990 presume, infatti, che le attività finanziarie siano fruttifere in misura pari al tasso ufficiale medio di riferimento vigente nel relativo periodo d’imposta.

Qualora l’attività non abbia prodotto redditi nel periodo d’imposta, il contribuente deve specificare in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi che si tratta di redditi la cui percezione avverrà in un successivo periodo d’imposta.

Si fa presente che la presunzione di fruttuosità è una presunzione relativa dal momento che può essere opposta prova contraria da parte del contribuente. Pertanto, fermi restando gli obblighi di monitoraggio e compilazione del modulo RW, qualora sulla base della legislazione o della prassi vigente in taluni Paesi le attività finanziarie non siano produttive di reddito, sarà opportuno che gli interessati acquisiscano dagli intermediari esteri documenti o attestazioni da cui risulti tale circostanza per giustificare, in caso di successivo controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, la mancata compilazione del relativo quadro reddituale.

Restano comunque impregiudicati gli ordinari poteri di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, compresa l’applicazione dell’articolo 12 del decreto legge n. 78 del 2009 che prevede una presunzione relativa in base alla quale le attività detenute in “paradisi fiscali” si considerano costituite con redditi sottratti a tassazione.

Con riferimento ai titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (cd. stock option), si precisa che tali titoli o diritti vanno indicati nel modulo RW soltanto nei casi in cui, al termine del periodo d’imposta, il prezzo di esercizio sia inferiore al valore corrente del sottostante, perché soltanto in questo caso il beneficiario dispone di un “valore” all’estero.

Nell’ipotesi in cui il piano di assegnazione delle stock option prevede che l’assegnatario non possa esercitare il proprio diritto finché non sia trascorso un determinato periodo (cd. vesting period), le stesse non devono essere indicate nel modulo RW fino a quando non sia spirato tale termine. Infatti, fino a quel momento il diritto è soggetto ad una sorta di condizione sospensiva. I predetti diritti di opzione devono, invece, essere indicati in ogni caso nel modulo RW e, quindi, anche nel corso del vesting period, qualora essi siano cedibili.

Per quanto riguarda, invece, le forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, vanno indicati i contributi versati al fondo pensione. Il monitoraggio riguarda sia la consistenza degli accantonamenti esistenti alla fine del periodo di imposta (formati da contributi sia dal lavoratore che dal datore di lavoro) sia i trasferimenti ad essi relativi, compresi quelli riferiti ad erogazioni in via anticipata di rendimenti ovvero di prestazioni pensionistiche da parte del fondo.

Attività di natura patrimoniale

Gli investimenti da indicare nel modulo RW sono costituiti da beni patrimoniali collocati all’estero e che sono suscettibili di produrre reddito di fonte estera imponibile in Italia.

A titolo esemplificativo, sono oggetto di segnalazione i seguenti investimenti: gli immobili situati all’estero o i diritti reali immobiliari o quote di essi (ad esempio, comproprietà o multiproprietà), gli oggetti preziosi e le opere d’arte che si trovano fuori del territorio dello Stato, le imbarcazioni o le navi da diporto o altri beni mobili detenuti e/o iscritti nei pubblici registri esteri, nonché quelli che pur non essendo iscritti nei predetti registri avrebbero i requisiti per essere iscritti in Italia.

Al riguardo si ricorda che con la risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002 sono state considerati “detenuti all’estero” gli immobili ubicati in Italia posseduti per il tramite di un soggetto interposto residente all’estero.

Ciò premesso, fino al periodo d’imposta 2008, gli investimenti all’estero dovevano essere indicati nel modulo RW soltanto se avevano prodotto nel periodo d’imposta di riferimento redditi imponibili in Italia.

Considerato, tuttavia, che la funzione del modulo RW è quella di fornire un quadro delle attività detenute all’estero con finalità di monitoraggio fiscale nonché di supportare l’efficacia dell’azione di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, per rendere più incisivi i presidi posti in ambito internazionale a tutela del corretto assolvimento degli obblighi tributari, si è ritenuto che la previsione normativa contenuta nell’articolo 4 del decreto legge n. 167 del 1990 debba essere intesa, da ora in poi, come riferita non solo a fattispecie di effettiva produzione di redditi imponibili in Italia maanche ad ipotesi in cui la produzione dei predetti redditi sia soltanto astratta o potenziale (cfr. circolare n. 43/E del 2009).

In sostanza, sulla base di tali indicazioni, sono soggetti all’obbligo di monitoraggio le consistenze e i flussi relativia tutti gli investimenti all’estero al fine di verificare che il contribuente possa conseguire, anche in futuro, redditi di fonte estera fiscalmente rilevanti in Italia ricompresi in una delle categorie reddituali del TUIR.

La capacità del bene di produrre un reddito ricorre, infatti, non soltanto nel caso in cui il bene produca attualmente un reddito ma anche nel caso in cui sussista una capacità produttiva di reddito meramente potenziale e quindi eventuale e lontana nel tempo derivante dall’alienazione, dall’utilizzo nonché dallo sfruttamento del bene, anche senza organizzazione d’impresa.

Pertanto, a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2009 (UNICO 2010), i contribuenti sono comunque tenuti ad indicare nel modulo RW non soltanto le attività di natura finanziaria ma anche gli investimenti di altra natura quali, ad esempio, gli immobili tenuti a disposizione, le imbarcazioni, gli oggetti preziosi e le opere d’arte, indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili nel periodo d’imposta.

Modalità di compilazione del quadro RW

Gli adempimenti finora descritti posti a carico dei contribuenti ai fini del monitoraggio fiscale devono essere effettuati compilando l’apposito modulo RW contenuto nel fascicolo secondo della dichiarazione annuale dei redditi, modello UNICO. Nel modulo RW gli importi in valuta estera devono essere indicati previo calcolo del loro controvalore in euro.

Il modulo RW è composto da tre Sezioni:

Sezione I

Come detto, la Sezione I riguarda i trasferimenti da e verso l’estero relativi ad operazioni correnti ossia per cause diverse dagli investimenti ed attività estere di natura finanziaria, effettuati attraverso non residenti senza il tramite di intermediari residenti. In particolare, per ciascuna operazione di trasferimento è necessario indicare: 

• nelle colonne 1 e 2, le generalità del soggetto non residente attraverso cui è stato effettuato il trasferimento (cognome e nome, se si tratta di persone fisiche; denominazione, se si tratta disoggetti diversi dalle persone fisiche); 
• nella colonna 3, il codice dello Stato estero di residenza del soggetto non residente rilevato dalla tabella “Elenco Paesi e Territori esteri” posta in Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di UNICO;
• nella colonna 4, la tipologia dell’operazione, indicando il codice:
  1.  se l’operazione ha comportato un trasferimento dall’estero verso l’Italia;
  2.  se l’operazione ha comportato un trasferimento dall’Italia verso l’estero;
• nella colonna 5, il codice dello Stato estero del trasferimento rilevato dalla tabella “Elenco Paesi e Territori esteri” posta in Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di UNICO;
• nella colonna 6, il mezzo di pagamento impiegato per l’effettuazione dell’operazione indicando il codice:
  1.  se denaro;
  2.  se altro mezzo;
• nella colonna 7, va indicato il codice 99;
• nella colonna 8, la data dell’operazione;
• nella colonna 9, l’importo dell’operazione. Se le operazioni sono state effettuate in valuta estera deve essere indicato il controvalore in euro.

Sezione II

Nella Sezione II deve essere indicata, distintamente per Stato estero, la consistenza di ciascuna tipologia di investimento estero e di attività estera di natura finanziaria detenuti all’estero al termine del periodo di imposta. In particolare, deve essere indicato:

• nella colonna 1, il codice dello Stato estero rilevato dalla tabella “Elenco Paesi e Territori esteri” posta in Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di UNICO;
• nella colonna 2, il codice della causale dell’operazione, rilevato dalla “Tabella codici investimenti all’estero e attività estera di natura finanziaria” posta in Appendice al fascicolo 2 delle istruzioni di UNICO e più avanti riportata;
• nella colonna 3, l’importo degli investimenti ed attività, indicando il controvalore in euro;
• nella colonna 4, barrare la casella nel caso in cui i redditi relativi alle attività finanziarie verranno percepiti in un successivo periodo d’imposta. La casella va barrata anche se le predette attività sono infruttifere non potendosi

Con riferimento all’importo da indicare nella colonna 3 della Sezione II, si precisa che il contribuente deve riportare il costo storico dell’attività finanziaria o dell’investimento come risultante dalla relativa documentazione probatoria, maggiorato degli eventuali oneri accessori quali, ad esempio, le spese notarili e gli oneri di intermediazione, ad esclusione degli interessi passivi. Il costo storico va indicato per intero indipendentemente dall’eventuale finanziamento richiesto per l’acquisto del bene.

Il criterio del costo vale anche con riferimento ai diritti di opzione offerti ai lavoratori (cd. stock option) soggetti agli obblighi di monitoraggio. In mancanza del costo specifico delle opzioni (opzioni gratuite), deve essere riportato direttamente il costo riferito alle azioni sottostanti (prezzo delle azioni fissato alla data dell’offerta come risultante dal piano di assegnazione, ossia il prezzo di esercizio).

Qualora l’acquisto estero non sia stato effettuato mediante pagamento di un corrispettivo in denaro (per esempio, in caso di conferimento, acquisto per donazione o successione, permuta) ai fini dell’individuazione del costo si deve fare riferimento alle specifiche disposizioni contenute nel TUIR che individuano il costo fiscalmente riconosciuto in tali occasioni. Ad esempio: per un immobile acquisito per donazione deve essere indicato come costo il prezzo di acquisto o di costruzione sostenuto dal donante; per i titoli azionario obbligazionari ricevuti per successione deve essere indicato il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione e per i titoli esenti da tale imposta, il valore normale alla data di apertura della successione.

Qualora il costo di acquisto non sia documentabile si deve riportare il valore normale del bene eventualmente risultante da un’apposita perizia di stima.

Sezione III

Nella Sezione III vanno indicati i flussi dei trasferimenti dall’estero verso l’Italia, dall’Italia verso l’estero e dall’estero sull’estero di denaro o titoli, effettuati attraverso intermediari residenti, attraverso non residenti ovvero in forma diretta, che nel corso dell’anno hanno interessato investimenti esteri ed attività estere di natura finanziaria indicati nella Sezione II.

E’ il caso di evidenziare in questa sede la stretta correlazione esistente tra la Sezione II e la III del modulo RW, dal momento che, in linea di principio, la compilazione dell’una presuppone la compilazione dell’altra e viceversa, salvo il caso del disinvestimento. In quest’ultima ipotesi, infatti, deve essere in ogni caso compilata la Sezione III anche se al termine del periodo d’imposta non si detiene più l’investimento e/o l’attività estera in quanto, ad esempio, ceduti, estinti ovvero di valore inferiore al limite dei 10.000 euro.

In particolare, deve essere indicato:

• nella colonna 1, il codice dello Stato estero rilevato dalla tabella “Elenco Paesi e Territori esteri” posta in Appendice al fascicolo 1 delle istruzioni di UNICO;
• nella colonna 2, la tipologia dell’operazione indicando il codice:
  1.  per i trasferimenti dall’estero verso l’Italia;
  2.  per i trasferimenti dall’Italia verso l’estero;
  3.  per i trasferimenti dall’estero sull’estero.
• nella colonna 3, il codice dell’operazione, rilevato dalla “Tabella codici investimenti all’estero e attività estera di natura finanziaria” posta in Appendice al fascicolo 2 delle istruzioni di UNICO e più avanti riportata;
• nella colonna 4, gli estremi di identificazione della banca;
• nella colonna 5, il codice identificativo internazionale BIC/SWIFT; 
• nella colonna 6, il numero di conto corrente utilizzato;
• nella colonna 7, la data in cui è intervenuta l’operazione; 
• nella colonna 8, l’importo dell’operazione. Sele operazioni sono state effettuate in valuta estera deve essere indicato il controvalore in euro.

Per le operazioni individuate nella colonna 2 con i codici 1 e 2 (trasferimenti da e verso l’Italia), nella  colonna 4 devono essere indicati gli estremi dell’intermediario italiano. Nel caso in cui per una stessa operazionedi trasferimento intervengano più intermediari deve essere indicato soltanto il numero di conto relativo all’intermediario che per primo è intervenuto nell’operazione di trasferimento verso l’estero e per ultimo nell’operazione di trasferimento verso l’Italia.

Per le operazioni individuate nella colonna 2 con il codice 3 (trasferimenti estero su estero), è necessario indicare gli estremi del conto di destinazione.

Se il contribuente ha posto in essere una pluralità di operazioni dello stesso tipo, comportanti il trasferimento dall’estero verso l’Italia, dall’Italia verso l’estero e dall’estero sull’estero mediante l’utilizzo di uno o più conti correnti, in luogo della indicazione delle singole operazioni di trasferimento, il contribuente può limitarsi ad indicare, con riferimento a ciascun conto interessato, l’ammontare complessivo dei trasferimenti effettuati dall’estero (codice 1), dall’Italia (codice 2) e sull’estero (codice 3), indicandone l’importo nella colonna 8 e il codice operazione nella colonna 3.

Tabella codice operazioni

La tabella che individua i codici rappresentativi dell’operazione di trasferimento e della consistenza delle attività estere di natura finanziaria e degli investimenti all’estero, posta in Appendice al fascicolo 2 delle istruzioni di UNICO e sopra riportata, è stata notevolmente semplificata rispetto a quella precedentemente in uso.

Essa individua la tipologia delle attività finanziarie e patrimoniali che devono essere riportate nelle Sezioni II e III del modulo RW per indicare l’oggetto dell’investimento o dell’attività estera, nonché la finalità del trasferimento.

In particolare, gli investimenti e le attività sono stati raggruppati in alcune macrocategorie, mentre per le ipotesi diverse da quelle espressamente individuate occorre fare riferimento ai codici residuali. Ad esempio, il codice 14 “altre attività estere di natura finanziaria” va utilizzato per indicare i diritti di opzione derivanti da piani di stock option.

Esempi di compilazione del modulo RW

Sono di seguito esemplificate alcune delle fattispecie più ricorrenti relative alla compilazione del modulo RW.

Immobili tenuti a disposizione

L’immobile situato all’estero deve essere indicato nel modulo RW anche se è tenuto a disposizione in un Paese che non ne prevede la tassazione ai fini delle imposte sui redditi.

Nel caso di un immobile in Grecia tenuto a disposizione il cui costo storico è pari a euro 150.000, deve essere indicato:

Nella Sezione II, rigo RW7:

• colonna 1: 032 (codice stato estero)
• colonna 2: 15 (codice operazione - immobili)
• colonna 3: 150.000 (costo storico)

Inoltre, qualora l’immobile sia parzialmente finanziato con un mutuo acceso con una banca estera per euro 100.000 e mediante un trasferimento di denaro dall’Italia per la rimanente parte, deve essere riportato:

Nella Sezione III, rigo RW11:

• colonna 1: 032 (codice stato estero)
• colonna 2: 2 (tipo di trasferimento - dall’Italia verso l’estero)
• colonna 3: 15 (codice operazione – immobili)
• colonna 4: estremi di identificazione della banca italiana da cui provengono le somme (codice ABI/CAB)
• colonna 6: numero del c/c italiano utilizzato (numero del conto corrente)
• colonna 7: data dell’operazione (data dell’operazione)
• colonna 8: 50.000 (importo dell’operazione)

Nella Sezione III, rigo RW12:

• colonna 1: 032 (codice stato estero)
• colonna 2: 3 (tipo di trasferimento - dall’estero sull’estero)
• colonna 3: 15 (codice operazione – immobili)
• colonna 5: estremi di identificazione del conto di destinazione (codice identificativo internazionale BIC/SWIFT) 
• colonna 6: il numero di conto corrente del contribuente utilizzato 
• colonna 7: data dell’operazione (data dell’operazione) 
• colonna 8: 100.000 (importo dell’operazione)

Nessuna segnalazione va effettuata negli anni successivi per i trasferimenti relativi all’estinzione del mutuo.

Va invece segnalata nella Sezione II la consistenza del c/c al termine del periodo d’imposta, semprechè di importo superiore a 10.000 euro, acceso per la stipula del mutuo e per il sostenimento delle spese relative all’immobile.

Per quanto riguarda la tassazione dell’immobile, se nello Stato estero l’immobile tenuto a disposizione non è assoggettabile ad imposizione, lo stesso non è assoggettato a tassazione neanche in Italia ai sensi dell’articolo 70 del TUIR. Pertanto va indicato esclusivamente nel modulo RW e non anche nel quadro RL. Se nello Stato estero l’immobile tenuto a disposizione è invece tassabile mediante applicazione di tariffe d’estimo o in base a criteri similari, bisogna indicare nel quadro RL, rigo RL12, l’ammontare risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero, ridotto delle spese eventualmente ivi riconosciute. Naturalmente deve trattarsi di spese strettamente inerenti l’immobile e non di deduzioni di carattere generale. Non è invece ammessa in questo caso la deduzione forfetaria del 15 per cento.

Spetta il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero secondo i criteri ordinari stabiliti dall’articolo 165 del TUIR.

Immobili locati

Le modalità di compilazione della Sezione II relativamente ad un immobile locato sono analoghe a quelle descritte per l’immobile tenuto a disposizione. Non deve, invece, essere compilata la Sezione III relativamente al trasferimento connesso all’incasso del canone di locazione. Per quanto riguarda, invece, la compilazione del quadro reddituale, si fa presente che se il reddito derivante dalla locazione dell’immobile sito all’estero non è soggetto ad imposta sui redditi nel Paese estero, bisogna dichiarare nel quadro RL, rigo RL12, l’ammontare del canone di locazione percepito ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione forfetaria delle spese. Se il reddito derivante dalla locazione è invece soggetto ad imposta nello Stato estero, bisogna indicare l’ammontare netto dichiarato in detto Stato (al netto, cioè delle spese strettamente inerenti eventualmente ivi riconosciute). In tal caso, spetta il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero.

Acquisto e cessione di immobili

Nel caso di acquisto di un immobile in Grecia per un importo pari a 100.000 euro e di successiva cessione dello stesso nel corso del medesimo periodo d’imposta per 120.000 euro, deve essere indicato:

Nella Sezione III, rigo RW11:

• colonna 1: 032 (codice stato estero)
• colonna 2: 2 (tipo di trasferimento - dall’Italia verso l’estero) 
• colonna 3: 15 (codice operazione – immobili) 
• colonna 4: estremi di identificazione della banca italiana da cui provengono le somme (codice ABI/CAB)
• colonna 6: numero del c/c italiano utilizzato (numero del conto corrente) 
• colonna 7: data dell’operazione (data dell’operazione)
• colonna 8: 100.000 (importo dell’operazione)

Nella Sezione III, rigo RW12:

• colonna 1: 032 (codice stato estero)
• colonna 2: 1 (tipo di trasferimento - dall’estero verso l’Italia)
• colonna 3: 15 (codice operazione – immobili)
• colonna 4: estremi di identificazione della banca italiana di destinazione delle somme (codice ABI/CAB)
• colonna 6: il numero di conto corrente italiano utilizzato (numero del conto corrente)
• colonna 7: data dell’operazione (data dell’operazione)
• colonna 8: 120.000 (importo dell’operazione)

Nessuna indicazione deve invece essere riportata nella Sezione II dal momento che l’immobile è stato venduto nello stesso periodo d’imposta. Dal punto di vista reddituale occorre compilare il quadro RL, rigo RL6 ai fini della determinazione della plusvalenza imponibile ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, a meno che il contribuente non abbia optato per il regime fiscale di cui all’articolo 1, comma 496, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 che prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 20 per cento all’atto della cessione per il tramite di un notaio italiano.

Conti correnti

Nell’ipotesi di un conto corrente posseduto in Grecia il cui saldo al 31 dicembre del periodo d’imposta 2008 è pari a 100.000 euro che viene utilizzato nel corso del 2009 per l’acquisto di titoli azionari per unammontare pari a 40.000 euro, deve essere indicato:

Nella Sezione II, rigo RW7:

• colonna 1: 032 (codice stato estero)
• colonna 2: 1 (codice operazione – conti correnti e depositi esteri)
• colonna 3: 60.000 (importo- saldo del conto corrente al 31 dicembre 2009)

Nella Sezione II, rigo RW8:

• colonna 1: 032 (codice stato estero)
• colonna 2: 2 (codice operazione – partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti esteri)
• colonna 3: 40.000 (importo – consistenza dell’attività finanziaria al 31 dicembre 2009)

Nella Sezione III, rigo RW11:

• colonna 1: 032 (codice stato estero)
• colonna 2: 3 (tipo di trasferimento - dall’estero sull’estero)
• colonna 3: 2 (codice operazione – partecipazioni al capitale o al patrimonio di soggetti esteri)
• colonna 5: estremi di identificazione del conto di destinazione (codice identificativo internazionale BIC/SWIFT)
• colonna 6: il numero di conto corrente del contribuente utilizzato
• colonna 7: data dell’operazione (data dell’operazione)
• colonna 8: 40.000 (importo dell’operazione)

Non è necessario, invece, indicare il disinvestimento di 40.000 euro del conto corrente.

Esonero dalla presentazione della dichiarazione dei redditi

In caso di presentazione del modello 730 ovvero nell’ipotesi di esonero dalla dichiarazione dei redditi, il modulo RW deve essere compilato in via autonoma, unitamente al frontespizio del modello UNICO, e presentato nei termini previsti per quest’ultimo modello.

Esoneri soggettivi

Nessun obbligo di monitoraggio è posto in capo agli enti commerciali, alle società, siano esse società di persone (s.a.s., s.n.c., società di fatto) o società di capitali (s.p.a., s.a.p.a., società cooperative), ad eccezione delle società semplici. Analoga esclusione è applicabile agli enti pubblici e agli altri soggetti indicati nell’articolo 74, comma 1, del TUIR.

Lavoratori transfrontalieri

Inoltre, come precisato nella circolare n. 43/E del 10/10/2009, i contribuenti la cui residenza fiscale in Italia è determinata  ex lege ovvero in base ad accordi internazionali ratificati in Italia e che prestano in via continuativa attività lavorative all’estero non sono soggetti all’obbligo di compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei redditi in relazione al conto corrente costituito all’estero per l’accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative ivi svolte.

L’esonero dagli obblighi di monitoraggio fiscale permane fintanto che il lavoratore presta la propria attività all’estero e viene meno al suo rientro in Italia, qualora questi mantenga, per qualsiasi motivo, le suddette disponibilità all’estero.

I lavoratori all’estero, per i quali non sussiste una specifica disposizione normativa che determini la residenza fiscale in Italia per presunzione, sono invece tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti.

Con la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 11/E del 12 marzo 2010 sono state illustrate le modalità con le quali i dipendenti privati (inclusi i frontalieri) – nonché i dipendenti pubblici rientrati in Italia e che hanno mantenuto il conto corrente all’estero ovvero investimenti di altra natura – hanno potuto sanare le irregolarità commesse fino al 2008.

Ciò premesso, si fa presente che l’articolo 38, comma 13, del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, recante misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica,  ha introdotto ulteriori deroghe agli obblighi relativi al monitoraggio fiscale. In particolare, tale disposizione ha del tutto esonerato dall’obbligo di compilazione del modulo RW, non soltanto con riferimento al conto corrente di appoggio dello stipendio ma anche relativamente a tutte le attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero:

1. le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia (ad esempio, ONU, NATO, Unione Europea, OCSE) la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dall’articolo 2 del TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati. L’esonero dagli obblighi di monitoraggio è giustificato – come si legge nella relazione illustrativa della norma – da esigenze di semplificazione degli adempimenti tributari cui sono tenuti i predetti soggetti e si applica fintanto che questi ultimi prestano la propria attività all’estero e viene meno al rientro in Italia. Per effetto dell’articolo 14, primo paragrafo, del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee, tale esonero si applica anche al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività lavorativa, nonché ai figli ed ai minori a carico dei dipendenti pubblici;
2. i soggetti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera e in Paesi limitrofi. In tal caso, l’esonero si applica limitatamente alle attività di natura finanziaria e patrimoniale detenute nel Paese in cui viene svolta l’attività lavorativa. Considerato che la norma che ha stabilito l’esonero in questione è entrata in vigore il 31 maggio 2010, data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, si ritiene che esso si debba riferire agli adempimenti dei contribuenti in corso a tale data. Pertanto, l’esonero dalla compilazione del modulo RW si applica a decorrere dal periodo d’imposta 2009. Rimane naturalmente fermo per i suddetti soggetti l’obbligo di dichiarare i redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria e dagli investimenti esteri da effettuarsi nei relativi quadri reddituali del modello UNICO.

Detenzione di attività finanziarie tramite trust

L’obbligo di compilazione del modulo RW sussiste non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le predette attività siano possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona. E’ il caso, ad esempio, di soggetti che abbiano l’effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali “formalmente” intestate ad un trust (sia esso residente che non residente).

Ogni qualvolta il trust sia un semplice schermo formale e la disponibilità dei beni che ne costituiscono il patrimonio sia da attribuire ad altri soggetti, disponenti o beneficiari del trust, lo stesso deve essere considerato come un soggetto meramente interposto ed il patrimonio (nonché i redditi da questo prodotti) deve essere ricondotto ai soggetti che ne hanno l’effettiva disponibilità. Al fine di individuare i casi in cui il trust deve essere considerato interposto si può fare riferimento alle fattispecie esemplificative indicate nella circolare 43/E dell'Agenzia delle Entrate del 10 ottobre 2009, paragrafo 1.

Sanzioni

Per la violazione degli obblighi di segnalazione dei trasferimenti attraverso intermediari, posti a carico degli intermediari, si applica la sanzione amministrativa pecuniaria del 25 per cento degli importi delle operazioni cui le violazioni si riferiscono. All'irrogazione delle sanzioni provvede l'ufficio delle imposte competente in relazione al domicilio fiscale dell'intermediario.

La violazione dell'obbligo di dichiarazione di trasferimenti attraverso non residenti, relativo ai trasferimenti diversi da quelli riguardanti investimenti all'estero e attivita' estere di natura finanziaria, e' punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 5 al 25 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati quando l'ammontare complessivo di tali trasferimenti e' superiore, nel periodo di imposta, a euro 10.000.

La violazione dell'obbligo di dichiarazione dei valori detenuti all'estero e' punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 10 al 50 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati e con la confisca di beni di corrispondente valore.

La violazione dell'obbligo di dichiarazione dell'ammontare dei trasferimenti da e verso l'estero e' punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 10 al 50 per cento dello ammontare degli importi non dichiarati.

Per la violazione dell'obbligo di dichiarazione in caso di esonero della dichiarazioni si applicano le sanzioni amministrative pecuniarie previste rispettivamente per la violazione delle disposizioni di segnalazione dei trasferimenti.

Chiunque fornisce agli intermediari residenti false indicazioni sul soggetto realmente interessato al trasferimento da o verso l'estero di denaro, titoli o valori mobiliari ovvero dichiara falsamente di non essere residente in Italia, in modo da non consentire l'adempimento degli obblighi previsti all'intermediario, e' punito, salvo che il fatto costituisca un piu' grave reato, con la reclusione da sei mesi ad un anno e con la multa da lire un milione a lire dieci milioni.

Riferimenti normativi:

• Decreto legge 28 giugno 1990, n. 167;
• Legge del 4 agosto 1990 n. 227;
• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 134 del 30/04/2002;
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 43 del 10/10/2009; 
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 45 del 13/09/2010;